Лизинг имущества на балансе лизингополучателя

Пример учёта лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя

Лизингополучатель получил по договору лизинга легковой автомобиль, параметры графика платежей:

• срок договора лизинга – 3 года (36 месяцев)
• общая сумма платежей по договору лизинга — 1 479 655,10 рублей, в т.ч. НДС – 225 710,10 рублей
• авансовый платёж (первоначальный взнос) – 20%, 236 000 рублей, в т.ч. НДС – 36 000 рублей
• стоимость автомобиля – 1 180 000 рублей, в т.ч. НДС – 180 000 рублей

Предполагаемый срок использования лизингового имущества – четыре года (48 месяцев). Автомобиль относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком использования от 3 до 5 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

Определим сумму ежемесячной амортизации в бухгалтерском учёте. Т.к. стоимость имущества (с учётом вознаграждения лизинговой компании) равна 1 253 945 рублей (1 479 655,10 – 225 710,10), ежемесячная амортизация составит 1 253 945 : 48 = 26 123,85 рублей.

Легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе, следовательно в налоговом учёте может быть установлен срок 48 месяцев. Ежемесячная норма амортизации – 2,0833% (1 : 48 месяцев х 100%), ежемесячная сумма амортизации – 1 000 000 х 2,0833% = 20 833,33 рублей.

В соответствии с пп.10 п.1 статьи 264 Налогового кодекса РФ сумма лизингового платежа, ежемесячно признаваемая расходами в целях налогообложения прибыли составляет 8 442,94 рублей (34 546 (лизинговый платёж) – 5 269,73 (НДС в составе лизингового платежа) – 20 833,33 (ежемесячная амортизация в налоговом учёте)).

Расход по договору лизинга ежемесячно в бухгалтерском учёте формируется за счёт амортизации (26 123,85 рублей), в налоговом учёте – за счёт амортизации (20 833,33 рублей) и лизингового платежа (8 442,94 рублей), итого в сумме 29 276,27 рублей.

Т.к. в бухгалтерском учёте величина расходов в течение 36 месяцев (срока договора лизинга) меньше, чем в налоговом, это приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

В течение срока действия договора лизинга у лизингополучателя ежемесячно образуется налогооблагаемая временная разница в сумме 3 152,42 рублей (29 276,27 – 26 123,85) и возникает соответствующее отложенное налоговое обязательство в сумме 630,48 рублей (3152,42 х 20%).

Отдельно необходимо сказать об учёте аванса (первоначального взноса по договору). Возможны следующие ситуации:

1. Лизингодатель при передаче имущества в лизинг предоставляет счёт-фактуру на полную сумму аванса (в приведённом графике лизинговых платежей – на 236 000 рублей). В этом случае вся сумма авансового платежа авансового платежа за вычетом НДС в налоговом учёте признаётся расходами в целях налогообложения прибыли.

Хотелось бы отметить, что в рамках договора лизинга услуги оказываются на протяжении всего договора и у фискальных органов нет основания оценивать соблюдение критериев пп.4 п.2 статьи 40 Налогового кодекса РФ о сопоставимости лизинговых платежей, т.к. отдельные платежи не могут рассматриваться как отдельные сделки, а цена по договору лизинга должна анализироваться в совокупности по всем платежам договора.

2. Зачет аванса по договору лизинга производится равными платежами в течение всего срока лизинга. В этом случае расходами в налоговом учёте в целях налогообложения прибыли признаётся зачитываемая часть авансового платежа.

В приведённом примере графика платежей по лизингу предполагается, что счёт-фактура на аванс выдаётся лизингополучателю при передаче имущества в лизинг, т.е. в налоговом учёте при передаче имущества в лизинг отражаются расходы в сумме 200 000 рублей (авансовый платёж, являющийся лизинговым платежом, амортизация не вычитается, т.к. в первом месяце при передаче имущества в лизинг она ещё не начисляется). При этом одновременно возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 200 000 рублей и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 40 000 рублей (200 000 рублей х 20%).

По окончании договора лизинга лизингополучатель будет продолжать ежемесячно начислять амортизацию в бухгалтерском учёте в сумме 26 123,85 рублей. В налоговом учёте расходов не будет. Это приведёт к ежемесячному уменьшению отложенных налоговых обязательств в сумме 5 224,77 рублей (26 123,85 рублей х 20%).

Таким образом, по итогам договора общая сумма отложенных налоговых обязательств будет равна нулю:

40 000 (отложенное налоговое обязательство по авансовому платежу) + 22 697 (630,48 х 36 – отложенное налоговое обязательство по текущим лизинговым платежам) – 62 697 (5 224,77 х 12 – уменьшение отложенных налоговых обязательств за 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учёте после окончания договора лизинга).

Тема 3. Договор замены стороны (изменение лизингополучателя)

Вопрос 1. Какой должна быть форма договора о замене лизингополучателя?

Договор лизинга считается разновидностью договора аренды (ст. 625 ГК РФ) арендатор (лизингополучатель) вправе передать свои права и обязанности по договору аренды (лизинга) другому лицу (перенаём) (п. 2 ст. 615, ст. 625 ГК РФ). В этом случае лизингополучатель с согласия лизингодателя (п. 2 ст. 615, п. 1 ст. 389, п. 1, 2 ст. 391 ГК РФ) заключает с третьим лицом соглашение о перенайме имущества. При этом перенаём должен осуществляться с соблюдением норм законодательства об уступке права требования и переводе долга (гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ).
При этом возможны и договоры цессии, и трехсторонние договоры.

Вопрос 2. Как отражается договор замены стороны в учёте старого/нового лизингополучателя в случае, если сумма передаваемого обязательства меньше/больше/равна задолженности по договору лизинга?

У старого лизингополучателя взаиморасчёты отражаются в учёте по статьям внереализационных доходов/расходов. С суммы дохода старый лизингополучатель должен уплатить НДС и налог на прибыль. Убыток признаётся в налоговом учёте в соответствии с Налоговым кодексом. Остается неясным вопрос что делать, если остаточная стоимость имущества в бухгалтерском учете старого лизингополучателя больше/ меньше суммы денежных обязательств, передаваемых новому лизингополучателю.
В соглашении о замене стороны необходимо подробно описать взаимоотношения между старым и новым лизингополучателями.

Вопрос 3. В соответствии с условиями договора Лизингополучатель перечислил аванс, который будет зачтен в соответствии с графиком лизинговых платежей в течение срока договора лизинга. На дату заключения договора замены стороны у Лизингодателя в бухгалтерском учете числится сумма незачтенного аванса. Как оформить взаимоотношения между старым и новым лизингополучателями в отношении незачтенного аванса? Как отразить в бухгалтерском учете сумму незачтенного аванса у старого/нового Лизингополучателя?

В процессе анкетирования и обсуждения было предложено три варианта учёта:

1 вариант:

Сумма незачтенного аванса возвращается лизингодателем старому лизингополучателю после поступления аналогичной суммы от нового лизингополучателя.

Бухгалтерский учет:

— у старого лизингополучателя дебет 51 кредит 76

— у нового лизингополучателя дебет 76 кредит 51

Позиция юристов: у лизингополучателя есть обязанность перечислить аванс в соответствии с условиями договора, которую он и исполнил. То, что счета-фактуры выставлены не на всю сумму аванса, не меняет суммы денежных обязательств старого и нового лизингополучателей.
В то же время с бухгалтерской точки зрения, при замене лизингополучателя лизингодатель должен будет в соответствии с графиком выставлять счета-фактуры на лизинговые платежи с учетом незачтенного аванса. В связи с этим два предложения:

2 вариант:

старый и новый лизингополучатели самостоятельно решают между собой вопрос относительно незачтенного аванса, а лизингодатель продолжает выставлять счета-фактуры в соответствии с графиком лизинговых платежей. В бухгалтерском учете лизингополучателя аванс отражается в рамках договора цессии;

3 вариант:

в договоре лизинга прописать условие, что сумма незачтенного аванса зачитывается в доход перед проведением операции по замене стороны. Счет- фактура выдается старому лизингополучателю. Для нового лизингополучателя пересчитывается график на сумму его реальных денежных обязательств. В бухгалтерском учете старого лизингополучателя будет отражено начисление лизингового платежа на сумму незачтенного аванса. У нового лизингополучателя никаких дополнительных проводок по авансу не будет.

При этом ряд участников отметили, что возможными являются первый и второй варианты учёта, третий вариант не желателен и не всегда приемлем для сторон сделки.

Учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингодателя

В случае, если договором лизинга предусмотрено отражение предмета лизинга на балансе лизингодателя, лизингополучатель отражает лизинговое имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Начисление лизинговых платежей отражается по кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учёта затрат: 20, 23, 25, 26, 29 – при учета лизинговых платежей по имуществу, которое используется в производственной деятельности, 44 – по имуществу, используемому в деятельности торговой организации, 91.2 – по имуществу, которое используется в непроизводственных целях. Далее для простоты в примерах бухучета лизинга будут приводиться проводки только по 20 счёту.