Применение фсбу «обесценение активов»

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО № 36 «ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ».

Цель МСФО № 36 «Обесценивание активов» – установление процедур учета активов по величине, которая не превышает их возмещаемую сумму. Стандарт требует от предприятия регулярного проведения анализа состояния активов на предмет их возможного обесценивания. Стандарт применяется в отношении большинства активов, а также инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные компании. Оценку возмещаемой суммы актива следует производить в случае, если на отчетную дату появляется признак, который указывает на возможное обесценивание актива.

Организация должна вести учет внешних и внутренних признаков. К внешним признакам относятся спад рыночной стоимости активов, существенные изменения в деятельности компании, а к внутренним – моральное устаревание актива, снижение технологических показателей актива и др.

МСФО № 36 не применяется в отношении следующих активов:

1) запасов;

2) активов, которые возникли по договору на строительство;

3) отложенных налоговых активов;

4) активов, которые возникли из вознаграждений работникам;

5) биологических активов;

6) нематериальных активов, которые возникли из договорных прав страховщиков.

Возмещаемая сумма актива определяется по наибольшему значению чистой продажной цены актива и стоимости от его использования.

Чистая продажная цена – это сумма, которая получена от продажи актива в результате сделки между осведомленными независимыми сторонами. Сумму сделки необходимо корректировать с учетом затрат, связанных с реализацией актива.

Стоимость от использования – это дисконтируемая стоимость оцениваемых будущих потоков, которые ожидаются в результате продолжительного использования актива и его выбытия в конце срока использования. МСФО № 36 устанавливает порядок действия по определению балансовой стоимости генерирующей единицы, порядок определения убытка от обесценивания по активам этой единицы.

Балансовая стоимость – это сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму, то это означает, что возник убыток от обесценивания актива. Для каждого актива необходимо отдельно оценивать возмещаемую сумму. Если это невозможно сделать, то компания должна возмещать сумму генерирующей единицы.

Генерирующая единица для актива – это наименьшая группа активов, которая включает данный актив и генерирует поступление денежных средств от продолжительного использования актива.

Обесценение активов как способ управления прибылью

Как видим, механизм определения суммы убытков от обесценения и восстановления этой суммы основан на оценочных показателях и изрядной доле субъективизма, что снижает доверие к отчетности и предоставляет возможности для манипулирования <1> данными финансовой отчетности.

<1> Детальнее о манипулировании данными финансовой отчетности см.: Вареня В. Учетная стратегия и финансовая отчетность // Дебют-Кредит. 2009. N 6 (http://www.dtkt.com.ua/show/1cid13946.html).

«Многие испанские банки использовали этот подход, наращивая резервы в благоприятные времена для того, чтобы покрыть издержки тогда, когда рыночная ситуация станет негативной. Многие отмечали, что механизм действительно работает. Однако Стиг Эневольдсен (Stig Enevoldsen), председатель Европейской консультативной группы по финансовой отчетности (EFRAG), назвал это «пустой болтовней» и выступил против официального разрешения этой практики в Европе, дабы не снижать доверия» <2>.

<2> http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3036/ (по материалам Reuters UK).

Эксперты британского университета Leeds University Business School провели исследование влияния справедливой стоимости на решения, принимаемые менеджерами компаний. Результаты показывают, что после введения FRS 17 «Пенсионные вознаграждения» в Великобритании (а это 2001 г.) финансовая отчетность компании приобрела оттенок непрозрачности и неправдивости — и всегда была такой на протяжении всего этого времени. Как следует из их отчета, fair value используется директорами, аудиторами, актуариями и бухгалтерами для того, чтобы «прятать» плохие новости и маскировать пенсионные обязательства <3>.

<3> http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3000/ (по материалам «Accountancy Magazine»).

В.А.Вареня

Начальник отдела аудита

ООО «Управляющая компания «Эдельвейс»

Основные методы оценки

Финансовые активы отражаются по первоначальной стоимости, справедливой стоимости или амортизированной стоимости в зависимости от их классификации. На этом построено описание основных методов оценки.

Первоначальная стоимость представляет собой сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость прочих ресурсов, предоставленных для приобретения актива на дату покупки, и включает затраты по сделке.

Оценка по первоначальной стоимости применяется только в отношении:

• инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют рыночных котировок и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена;
• поставочных производных финансовых инструментов, базисным активом по которым являются такие долевые инструменты;
• основных средств, за исключением офисной недвижимости.

Затраты по сделке являются дополнительными затратами, непосредственно связанными с приобретением, выпуском или выбытием финансового инструмента.

Дополнительные затраты — это затраты, которые не были бы понесены, если бы сделка не состоялась. Затраты по сделке включают вознаграждения и комиссии, уплаченные агентам (включая сотрудников, выступающих в качестве торговых агентов), консультантам, брокерам и дилерам; сборы, уплачиваемые регулирующим органам и фондовым биржам; а также налоги и сборы, взимаемые при передаче собственности. Затраты на осуществление сделки не включают премии или дисконты по долговым обязательствам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение.

Методы оценки применяются для определения справедливой стоимости финансовых инструментов, для которых недоступна информация о рыночных ценах сделок. Такие методы оценки включают модели дисконтированных денежных потоков, общепринятые модели оценки стоимости опционов, а также модели, основанные на данных об аналогичных операциях, совершаемых на рыночных условиях, или на финансовых показателях объекта инвестиций.

Для расчетов с помощью этих методов оценки может потребоваться сформировать суждения, не подтвержденные наблюдаемыми рыночными данными. В случае если изменение суждений в сторону возможной альтернативы ведет к существенным изменениям прибыли, доходов, общих активов или обязательств, в консолидированной финансовой отчетности необходимо привести соответствующие раскрытия.

Амортизированная стоимость представляет собой стоимость финансового инструмента при первоначальном признании за вычетом выплат основного долга, с корректировкой на наращенные проценты, а для финансовых активов — за вычетом любого списания понесенных убытков от обесценения. Наращенные проценты включают амортизацию отложенных затрат по сделке при первоначальном признании, любых премий или дисконтов от суммы погашения с использованием метода эффективной процентной ставки. Наращенные процентные доходы и наращенные процентные расходы, включая наращенный купонный доход и амортизированный дисконт или премию (включая комиссии, отложенные при их получении в случае наличия таковых), не показываются отдельно, а включаются в текущую стоимость соответствующих статей активов и обязательств.

Как отразить убыток от обесценения актива?

Для учета операций по обесценению актива, связанных со снижением его ценности, применяются следующие группировочные счета (п. 41.2 Инструкции № 162н):

• 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;

• 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;

• 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

Приведем бухгалтерские записи, которыми отражается убыток от обесценения актива:

При отражении операций по разукомплектации объекта основных средств, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бюджетного учета также приводятся операции по обесценению актива:

Рассмотрим примеры по отражению убытка от обесценения в бюджетном учете.

Пример 1.

На балансе казенного учреждения находится оборудование стоимостью 650 000 руб. Сумма начисленной амортизации составляет 450 000 руб. При проведении теста на обесценение актива комиссия зафиксировала в протоколе, что имущество без ремонта эксплуатироваться не может. Принято решение его отремонтировать. Справедливая стоимость основного средства рассчитана в размере 150 000 руб.

Поскольку остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((650 000 – 450 000) > 150 000), учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 50 000 руб. (650 000 – 450 000 – 150 000).

В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

Пример 2.

Изменим условия примера 1 и предположим, что по решению комиссии дальнейшая эксплуатация оборудования нецелесообразна. Поскольку оно не отвечает признакам актива, принято решение о его списании с балансового учета.

Убыток от обесценения в данном случае составит 200 000 руб. (650 000 – 450 000).

В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

* * *

Кратко сформулируем основные выводы.

1. Признаки обесценения актива выявляются в рамках инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бюджетной отчетности путем проведения теста на обесценение.

2. Для этих целей в учреждении целесообразно утвердить (в отдельном документе или в составе учетной политики):

• состав комиссии, на которую будут возложены полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения;

• порядок проведения теста на обесценение актива при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;

• формы документов, на основании которых будут оформлены результаты теста.

Все ли объекты ОС обесцениваются?

Читатель не допустит ошибки, если даст утвердительный ответ на этот вопрос. Другое дело, что МСФО (IAS) 36 применяется в отношении не всех обесценивающихся активов. В частности, он не применяется к активам, возникающим по договорам на строительство. О каких активах идет речь? Если обратиться к МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», то в нем прямого ответа нет, так как Стандарт посвящен учету доходов и расходов подрядчика. Но несложно догадаться, что в результате строительства возникают объекты незавершенного и завершенного строительства. По мнению автора, МСФО (IAS) 36 не применяется как раз в отношении незавершенных капитальных вложений (в российской бухгалтерской терминологии — объектов, отраженных на счете 08). Имущество, которое передано заказчиком инвестору, учитывается у последнего на счете 01, и в силу прямого указания именно на объекты ОС распространяется большая часть положений МСФО (IAS) 36.

Но и здесь не все ясно. Напомним, что МСФО (IAS) 16 предусматривает две модели учета основных средств: по амортизируемой стоимости и по модели переоценки. Если первый вариант может отличаться от рыночной стоимости, то второй как раз должен ей соответствовать и быть приближенным к справедливой стоимости. Но рыночная, справедливая и возмещаемая стоимость — это немного разные понятия. Ответ на вопрос, должен ли переоцененный актив быть обесцененным, зависит от основы, принятой для определения справедливой стоимости. Если она равна рыночной стоимости, то уменьшить стоимость актива (обесценить его) могут лишь издержки, связанные с выбытием имущества. Когда затраты на выбытие пренебрежимо малы, возмещаемая стоимость переоцененного актива обязательно будет почти равна или чуть больше суммы переоценки (то есть справедливой стоимости). Обесценение в таком случае проводить не нужно. Если затраты на выбытие актива существенны, то справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу переоцененного актива обязательно меньше его справедливой стоимости. То есть ценность использования меньше переоцененной стоимости — без обесценения в таком случае не обойтись. И наконец, если справедливая стоимость актива определяется на основе, отличной от его рыночной стоимости, его переоцененная стоимость может быть больше или меньше возмещаемой стоимости (независимо от существенности издержек по выбытию актива). В таком случае проверка на обесценение не дублирует результат переоценки. Но если говорить о недвижимости, то проведение ее переоценки фактически можно считать проверкой на обесценение, так как затраты на выбытие подобных активов пусть и заметны, но несущественны по сравнению с их стоимостью. В то же время переоценка недвижимости, как правило, проводится на основе внешних источников (активного рынка недвижимости). Возмещаемая стоимость (справедливая оценка за вычетом расходов на продажу) будет дублировать рыночную. Очевидно, что переоценка не требуется. Но практика показывает, что не все организации гостиничного хозяйства делают выбор учета ОС по модели переоценки, которую нужно проводить каждый год. Проще отражать данные объекты по амортизируемой стоимости, а при необходимости (при наличии внешних или внутренних факторов) провести уценку.

Здесь нужно отметить, что стоимость такого актива, как недвижимость, может и понижаться, и повышаться. В таком случае МСФО (IAS) 16 требует восстановить ранее признанные в отчетности убытки от обесценения. Любое увеличение балансовой стоимости актива свыше суммы балансовой стоимости, которая была бы определена, если бы не признавалось никакого убытка от обесценения, является переоценкой. Получается, что для недвижимости все же наиболее достоверна модель по переоценке, хотя этот вариант учета объектов ОС остается достаточно трудоемким. Мы будем исходить из более распространенного варианта учета объектов ОС, подразумевающего уменьшение их первоначальной стоимости амортизацией.

Ценность использования актива

Оценка ценности использования актива представляет собой расчет текущей дисконтированной стоимости, который отражает ожидаемую текущую дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств. В соответствии с параграфом 30 МСФО 36 данный расчет основан, в частности, на:

оценке ожидаемых потоков денежных средств от актива;

безрисковой ставке процента;

премии за риск;

прочих факторах (например, ликвидность), которые могут повлиять на потоки денежных средств и безрисковую ставку процента.

Согласно параграфу 33 МСФО 36 при измерении ценности использования актива оценка потоков денежных средств должна основываться на:

наилучшей оценке руководством всего спектра условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива;

самых последних финансовых бюджетах или прогнозах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в 5 лет, исключая какие-либо потоки денежных средств, являющиеся результатом реструктуризации или повышения производительности активов;

экстраполяции — постоянно увеличивающегося или снижающегося темпа роста. За исключением случаев, когда имеется надлежащее обоснование, темп роста не должен превышать долгосрочного среднего темпа роста в отношении продукции, отраслей, страны, где осуществляется производственная деятельность, или рынка.

В соответствии с параграфом 39 МСФО 36 потоки денежных средств включают:

чистые потоки денежных средств, при наличии таковых, получаемые (или выплачиваемые) при выбытии актива;

притоки денежных средств от продолжающегося использования актива;

оттоки денежных средств, которые необходимы для генерирования притоков денежных средств, включая средства на подготовку актива к использованию.

Исходя из положений параграфа 50 МСФО 36 следует, что оценки будущих потоков денежных средств не должны включать:

потоки денежных средств от финансовой деятельности или

поступления или выплаты налога на прибыль.

В соответствии с параграфом 54 МСФО 36 потоки денежных средств оцениваются в той валюте, в которой они будут генерироваться, а затем дисконтируются с помощью ставки дисконта, соответствующей для этой валюты. Компания переводит полученную текущую дисконтированную стоимость, используя обменный валютный курс, действующий на дату расчета ценности использования актива.

Согласно параграфу 55 МСФО 36 ставкой дисконта является ставка, применяемая к потокам денежных средств до вычета налога на прибыль, отражающая текущие рыночные оценки:

временной стоимости денег;

специфически присущих данному активу рисков, на которые не производилась корректировка при оценке будущих денежных потоков.

В качестве ставки дисконта может быть использована ставка, применяемая в текущих рыночных операциях для аналогичных активов, или средневзвешенная стоимость капитала котируемой компании, имеющей актив (или портфель активов), аналогичный по срокам потенциальной службы и рискам рассматриваемому активу.

* * *

Содержание методики аудиторской проверки правильности и достоверности обесценения активов регламентируется МСА и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (далее — МСФО 36).

Целью МСФО 36 является установление процедур, применяемых для проверки активов на обесценение, порядка их отражения в бухгалтерском учете, реверсирования убытка от обесценения, раскрытия информации в финансовой отчетности .

Поскольку МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» предписывает порядок учета и раскрытия информации для долгосрочных активов, регулируемых:

• МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
• МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»;
• МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» (в части инвестиционного имущества, учитываемого по фактическим затратам за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения);
• МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (в части инвестиций в дочерние компании);
• МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (в части инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия);
• МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» (в части инвестиций в совместную деятельность) , —

при составлении программы аудиторской проверки необходимо учесть изложенное выше. Кроме того, результаты исследований показывают, что под действие МСФО 36 подпадает ограниченное число активов в связи с тем, что в стандарты, регулирующие другие группы активов, уже встроены механизмы обесценения (табл. 1).

Таблица 1

Что такое обесценение?

Это процедура, которая приводит балансовую стоимость актива к его реальной оценке. Применим терминологию МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»: если балансовая стоимость выше возмещаемой, то считается, что актив обесценился, и Стандарт предписывает, чтобы предприятие отразило убыток от обесценения. Что такое возмещаемая стоимость? Это сумма, которая может быть получена посредством использования или продажи актива предприятия. Если имеющего обязательную силу соглашения о продаже нет, но актив участвует в сделках купли-продажи на активном рынке, справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу равна рыночной цене актива минус затраты на выбытие. Подходящей для этих целей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. В случае отсутствия текущей цены спроса для оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу за основу может быть взята цена последней по времени сделки (если не произошло значительных изменений в экономических условиях в период между датой сделки и датой оценки актива).

Проверка имущества на обесценение проводится тогда, когда есть признаки обесценения. В МСФО (IAS) 36 выделены внешние источники информации:

• значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени или при обычном использовании;
• существенные перемены на рынке (в отрасли), где предприятие ведет основную деятельность;
• повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и расчет ценности использования;
• превышение стоимостью чистых активов предприятия рыночной капитализации (завышена цена бизнеса).

Не менее важны внутренние источники информации о возможном обесценении:

• наличие свидетельств морального устаревания или физической порчи актива (имущества);
• простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива ранее планового срока;
• сведения внутренней отчетности о том, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось при его введении в эксплуатацию.

Представленный перечень признаков обесценения актива не является исчерпывающим. Финансовый работник может выявить иные признаки, также требующие определения возмещаемой (реальной) стоимости актива.

Есть ряд активов, которые ежегодно проверяются на обесценение независимо от наличия каких-либо признаков. Это деловая репутация (гудвилл), приобретенная при покупке предприятий, НМА с неопределенным сроком полезного использования и НМА, неготовые к использованию. Иные активы проверяются на обесценение при наличии оснований, но в этом правиле много исключений.

Возьмем, к примеру, материальные запасы. Их обесценение регулируется не МСФО (IAS) 36, а специальными нормами МСФО (IAS) 2 «Запасы». Отдельных положений по проведению данной процедуры в Стандарте нет, но есть базовый принцип: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин — по себестоимости или по чистой цене продажи. Себестоимость запасов может оказаться не возмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания (фактически снижения их продажной цены). В Стандарте сказано: практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с тем принципом, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования. Проще говоря, снижение себестоимости запасов до чистой цены их продажи есть не что иное как обесценение данного вида активов. Его необходимо проводить независимо от наличия признаков обесценения. Означает ли это, что бухгалтерам турфирм и гостиниц, применяющим МСФО, постоянно нужно проверять все МПЗ? Вовсе нет.

В МСФО (IAS) 2 сказано, что расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов. Повреждение или устаревание материалов турфирм и гостиниц означает, что они вряд ли будут использованы по своему прямому предназначению, в том числе покупателями. Не исключено, что в таком случае данные активы придется полностью списать как потери и недостачи, компенсируемые за счет виновных лиц. Что касается других, годных запасов, они приобретаются не для того, чтобы залеживаться на складах. А за небольшой срок от покупки до отпуска в эксплуатацию МПЗ не успевают потерять свои качества и обесцениться. За оценкой оборотных активов, особенно в периоды кризиса, должны следить, скорее, их производители и продавцы, у которых имеются запасы продукции и товаров

Представителям гостиничного и туристического бизнеса целесообразно уделить внимание проверке обесценения внеоборотных активов, точнее, основных средств